企业执行新租赁准则后，除低价值租赁和短期租赁可以简化处理外，承租人会确认使用权资产，并且也会折旧；执行新租赁准则后，承租人不再区分经营租赁和融资租赁。

　　与税务规定相比，新租赁准则使用权资产折旧产生的税会差异较大：1、税务规定中没有使用权资产；2、税务规定中，可以扣除的项目不包括使用权资产的折旧租赁期间的融资费用摊销。

　　【案例】甲公司是一般纳税人，与某房地产公司在2018年12月31日签署了一份写字楼的租赁合同。合同约定：租赁期限5年，从2019年1月1日起；每年租金100万元（不含税，含税105万），租金按年支付，租金每年1月1日前支付。租赁期满，甲公司需恢复租赁场地原貌。

　　甲公司2019年1月向房屋中介公司支付了中介费用2.06万元，房屋中介公司提供了税务局代开的增值税专用发票，注明的税额为600元。

　　假定无法确定租赁内含利率的，甲公司增量借款利率为6%，甲公司按时支付了租金。

　　根据新准则14条规定，承租人在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。

　　使用权资产成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+复原成本

　　租赁负债的初始计量金额=100×4.2124-=421.24万元（4.2124是利率为6%、5年期的年金现值系数，可以通过查表或在Excel中用函数计算得到）

　　说明：根据新租赁准则规定，使用权资产折旧参照《固定资产》准则，根据《固定资产》准则投入使用月份不计提折旧，所以租赁资产折旧期限只有59个月。但是，有业内人士认为此处应该按照60个月折旧。欢迎同行探讨。

　　税务上首先要区分经营租赁和融资租赁，其区分原则基本上采用的是旧租赁准则里分类的原则，也就是说对于经营租赁的税务处理与旧租赁准则对经营租赁基本一致。

　　本案例中，甲公司承租显然不符合融资租赁的标准，属于经营租赁。因此，对于甲公司2019年为租赁发生的中介费用2万元和租金100万元，都可以税前扣除。

　　会计处理与税法规定不一致，应以税法规定为准，因此会计处理计提的折旧费和分摊的利息费用都不能税前扣除。

　　鉴于目前的企业所得税申报表中并无专门的使用权资产的纳税调整栏目，为尽可能保持会计处理与税务处理的一致性，因此笔者建议：税务上分类为经营租赁的租入资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中四、长期待摊费用（五）其他的相应栏次。原因是该部分租入资产，会计上确认的使用权资产，就等同于税务上的长期待摊费用。

　　第一步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-4：

　　【案例-2】甲公司抵押了一台账面价值120万元的全新设备（尚未开始折旧），贷款100万，分15个月归还，每月归还7万元累计最终还款105万，到期后100元留购款，租赁公司现在只给我们打款了90万，10万保证金，还有2万的手续费。相关业务分录怎么做？税务上又该怎么处理呢？

　　【解析】从整个描述看，甲公司的业务应该属于售后租回业务，属于融资租赁的一种。所以，最后才有100元的留购款。

　　售后回租是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（也是承租人）将资产出售后，又将该资产从买主（同时也是出租人）租回，习惯上称为回租。

　　根据《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定如下：

　　融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

　　根据现行增值税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。

　　根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

　　根据2018版租赁准则第五十二条规定，售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，因此会计处理如下：

　　说明：因为售后租回交易中的标的物资产原本已经确认了资产，按照会计准则继续确认被转让资产，实际上就是不改变原资产的确认，故此处不需要再对被转让资产进行调整即可。

　　在做分录前，需要先计算租赁期间的实际利率（租赁合同的内含报酬率），以及每月应该分摊的融资费用。见表-6计算。

　　1.在出售和租回的过程中，会计上不产生计入当期的损益，税务上也不认可收入，因此在该过程无差异产生。

　　2.在租赁期间，税务上比较简单，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧并税前扣除；承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用采用直线法分摊在税前扣除。

　　而在租赁期间，会计上处理，既要按照实际利率法分配未确认的融资费用（财务费用），又要折旧。

　　如果会计折旧与税务折旧一致的话，那么租赁期间的主要会计与税务对于融资费用确认的差异，税务上按直线法确认扣除，会计上按照实际利率法确认，二者差异较大。

　　在我国，专门从事融资租赁的公司，都是取得金融牌照的，可以算为金融机构，因融资性售后租回业务发生的融资费用，可以按规定在税前扣除。

　　由于会计上并未变动融资性售后租回资产的确认，其折旧仍然通过《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报；对于融资费用，因为实际利率法和直线法分摊的差异，可以通过《A105000纳税调整项目明细表》扣除项目的其他栏次直接调整即可。因此，填报过程略。

　　【案例3】甲公司是一家生产制造企业，一般纳税人。乙公司是生产装载运输车的企业，拥有融资租赁牌照。

　　2019年12月，甲公司与乙公司签署了一份租赁合同。租赁合同的主要条款及资料如下：

　　4.租金及支付方式：分别在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100万元（不含税），合计金额300万元（不含税）。

　　5.该3辆装载运输车在2019年12月31日公允价值265万（不含税）。

　　（3）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于项目的手续费、差旅费2万元（无进项税额可抵扣）。

　　按照新准则的规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债进行确认；使用权资产由租赁负债的初始计量金额等组成。

　　因此，在新准则下，第一步应该先计算租赁负债的初始计量金额。新准则第十七条规定：在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

　　经过在Excel表格中利用函数IRR可以非常方便的计算出案例中租赁合同的内含利率为13.8427%。说明： 表中IRR=13.8427%

　　2021年12月31日的会计处理与2020年12月31日处理基本一致，只是变换了财务费用和未确认融资费用的数值，不再赘述。

　　税务处理：税法上不认可未确认融资费用及其分摊，因此分摊的财务费用不能在税前扣除，应予以进行纳税调整。

　　因此，由于融资租入固定资产的会计入账原值小于计税基础，即便是在折旧年限、方法完全一致的情况下，会计折旧额也会小于税务折旧额的，应进行纳税调整。

　　鉴于目前的企业所得税申报表中并无专门的使用权资产的纳税调整栏目，为尽可能保持会计处理与税务处理的一致性，笔者建议：税务分类为融资租赁的租入资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中一、固定资产的相应栏次。原因是该部分租赁资产，在税务上就是按照固定资产处理的。

　　第一步，填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-9：

　　关于使用权资产折旧的所得税申报填报问题，目前尚未官方规定或意见，此乃权宜之计的处理，仅供参考。如果后期企业所得税申报表修订或有官方意见，则按规定或官方意见填报。